Bezúročné půjčky a vklady mimo základní kapitál společníků s. r. o.

Bezúročné půjčky a vklady mimo základní kapitál společníků s. r. o.

  • Publikováno: 9.9.2004
  • Typ: výklady
  • Zdroj: Daně a právo v praxi 2004/9

Ing. Pavel Běhounek

Jedním z častých problémů vznikajících v s. r. o. je řešení přechodně nepříznivé finanční situace společnosti finanční podporou ze strany společníků. Nejjednodušší cestou (oproti zvýšení základního kapitálu novými vklady společníků) je poskytnutí bezúročné půjčky popř. poskytnutí příplatku mimo základní kapitál. V tomto příspěvku se tedy na otázku bezúročně poskytnutých půjček podíváme podrobněji a zmíníme se i o příplatku společníka mimo základní kapitál (vkladu mimo základní kapitál). K otázce úročených půjček se vrátíme v samostatném příspěvku.

BEZÚROČNÉ PŮJČKY

K pochopení problémů s bezúročnými půjčkami je nutný alespoň stručný výklad smluvního typu smlouvy o půjčce resp. smlouvy o úvěru. Z nepochopení rozdílů mezi oběma blízkými, avšak rozdílnými smluvními typy jsou v praxi velice často dovozovány nesprávné závěry a daňové dopady. Z hlediska zaměření tohoto článku je důležitou skutečností, že na základě smlouvy o půjčce lze peníze nebo jiný předmět smlouvy poskytnout bezúplatně (v případě peněz tedy bezúročně) zatímco smlouva o úvěru musí být vždy úročená. Smlouva o půjčce je dokonce v zásadě bezúročná, úročení připadá do úvahy jen pokud je to dohodnuto.

Konkrétně u s. r. o. je důležitým faktem, že smlouva o úvěru jakožto obchodní závazkový vztah je upravena v obchodním zákoníku (§ 497 až 507) narozdíl od smlouvy o půjčce, která je upravena v zákoníku občanském (§ 657 a 658). V případech, kdy jsou společníci s. r. o. zároveň jejími jednateli, proto bývá nesprávně tvrzeno, že tito společníci nemohou uzavřít platnou smlouvu o bezúročné půjčce. Toto by platilo jen za předpokladu, že by právní úprava smlouvy o úvěru v obchodním zákoníku upravovala pro obchodněprávní vztahy to samé jako upravuje pro jiné než obchodněprávní vztahy právní úprava smlouvy o půjčce v občanském zákoníku - vztah jednatele a společnosti je totiž vždy vztahem obchodněprávním, vztah společníka a společnosti rovněž, ale jen pokud jde o vztahy týkající se účasti na společnosti. Tento předpoklad ovšem neplatí, jak si hned vysvětlíme.

Podstatné náležitosti smlouvy o půjčce (§ 657 občanského zákoníku) jsou vedle určení smluvních stran tyto:

  • přenechání věcí určených podle druhu věřitelem dlužníkovi,
  • určení přenechaných věcí,
  • závazek dlužníka přenechané věci vrátit.

Podstatné náležitosti smlouvy o úvěru (§ 497 obchodního zákoníku) jsou vedle určení smluvních stran tyto:

  • závazek věřitele, že na žádost dlužníka poskytne peněžní prostředky,
  • určení maximální výše peněžních prostředků,
  • závazek dlužníka poskytnuté peněžní prostředky vrátit,
  • závazek dlužníka zaplatit úroky.

Teoreticky je rozdíl mezi oběma smluvními typy zcela zjevný. Ponecháme-li stranou rozdíl v předmětu smluvního typu (předmětem smlouvy o půjčce může být jakákoliv věc určená podle druhu, předmětem smlouvy o úvěru pouze peníze) je zcela zásadní rozdíl mezi přijetím závazku věřitele poskytnout v budoucnu peníze v případě úvěru a přímým poskytnutím peněz v případě půjčky. Smlouva o úvěru je tedy smlouvou konsenzuální vznikající dohodou smluvních stran zatímco smlouva o půjčce je smlouvou reálnou vznikající konáním smluvních stran.

V praxi jsou však pochopitelně s rozlišením mezi oběma smluvními typy problémy. Podle mého názoru má smlouva o úvěru tyto základní charakteristické rysy, které ji odlišují od smlouvy o půjčce:

  • je dohodnut úvěrový rámec, kterého nemusí dlužník plně využít, dokonce nemusí finanční prostředky vůbec čerpat,
  • je dohodnuto, že dlužník bude platit úroky,
  • věřitel poskytuje finanční prostředky po samostatném úkonu dlužníka (žádosti o čerpání úvěru).

Naproti tomu smlouva o bezúročné peněžní půjčce se od smlouvy o úvěru odlišuje tímto:

  • je dohodnuta konkrétní výše půjčky, kterou věřitel poskytuje,
  • je zřejmé, že věřitel nepožaduje úroky,
  • neexistuje právní úkon, kterým by dlužník žádal o poskytnutí dohodnutých peněžních prostředků.

Z výše uvedeného je dostatečně zřejmé, že právní úprava smlouvy o půjčce resp. smlouvy o úvěru není důvodem pro zpochybnění platnosti ujednání o bezúročnosti ve smlouvě o půjčce mezi společníkem a společností, a to i v případě, kdy je společník jednatelem. Z tohoto zpochybnění totiž následně bývá nesprávně dovozováno, že u společníka (u fyzické osoby jako příjem z kapitálového majetku) musí být zdaněn alespoň úrok v obvyklé výši.

U bezúročných půjček poskytovaných společníky nebo jednateli svým společnostem je však problém s ustanovením § 196a obchodního zákoníku, tj. s podmínkou předchozího souhlasu valné hromady (netýká se poskytnutí půjčky ovládající osobou ovládané osobě) a s dodržením podmínek obvyklých v obchodním styku. Ustanovení § 196a obchodního zákoníku je ustanovením konstruovaným obchodním zákoníkem na ochranu majetku akciových společností (poprvé se objevilo s účinností od 1. 7. 1996), ale podle § 135 odst. 2 se vztahuje i na s. r. o. - tedy např. na vztah k jednatelům nebo dalším osobám oprávněným za s. r. o. uzavírat smlouvy o půjčce (touto osobu může, avšak nemusí, být např. společník, který není jednatel). Na rozdíl od podmínky předchozího souhlasu valné hromady, který se nevyžaduje při poskytnutí půjčky ovládající osobou ovládané osobě, musí být podmínky obvyklé v obchodním styku dodrženy vždy. Je přitom lhostejné, zda by půjčkou byla společnost (zprostředkovaně její společníci, na ochranu jejichž práv je § 196a určen) zvýhodněna anebo znevýhodněna. Uvedené ustanovení tedy dokonce brání uzavření smluvních vztahů, které by společnost zvýhodňovaly na úkor jednatelů nebo dalších osob.

Osobně zastávám názor, že ve většině případů (např. společnost s jediným společníkem, společnost s více společníky poskytujícími půjčky v poměru svých podílů) by bylo možné výkladově obhájit, že v těchto konkrétních případech lze bezúročnou půjčku považovat za obvyklou v obchodním styku, protože ani jedna ze stran není znevýhodněna. Právní teorie, alespoň podle mých poznatků, s eventualitou, že by bezúročná půjčka mohla vyhovět podmínkám obvyklým v obchodním styku, nepočítá. Proto rozhodně nelze doporučit, aby společnosti poskytovali bezúročné půjčky její jednatelé nebo další osoby oprávněné uzavírat za společnost smlouvu o půjčce. Pokud půjčku poskytuje osoba, která je pouze společníkem (např. půjčku poskytuje dceřiná společnost, za kterou není oprávněna jednat osoba uvedená v § 196a odst. 1), tak poskytnutí bezúročné půjčky nic nebrání. Poskytuje-li půjčku společník - fyzická osoba, tak se zpravidla § 196a obchodního zákoníku musí vzít do úvahy, protože tato osoba často je (nejedná se o pravidlo) jednatelem společnosti nebo je oprávněna jménem společnosti smlouvu o půjčce uzavřít.

Případná neplatnost poskytnutí bezúročné půjčky podle § 196a obchodního zákoníku, a to z důvodu nedodržení obvyklé výše úroku, však nemá žádné praktické daňové důsledky. Jednalo by se o smlouvu neplatnou a smluvní strany by si vrátily plnění poskytnutá podle této neplatné smlouvy, tj. společnost by vrátila společníkovi poskytnuté peníze. Z ustanovení § 196a nelze dovozovat zdanění obvyklého úroku u věřitele. V praktické rovině by se pochopitelně rozdíl našel, např. pokud by byla v původní smlouvě sjednána splatnost pro vrácení peněz 31. 8. 2007 a společnost by je najednou musela vrátit okamžitě (pokud by tak společník požadoval).

V obecné rovině dospěla daňová praxe k názoru, že dlužníkovi (v našem případě společnosti) poskytnutím bezúročné půjčky vzniká jiný majetkový prospěch podléhající dani darovací. K tomuto pravidlu se uvádí výjimka, že jiný majetkový prospěch podléhající dani darovací nevzniká v případě, kdy bezúročnou půjčku poskytuje společník své společnosti. Společníkovi se totiž hypoteticky zvyšuje hodnota jeho podílu na společnosti v případě jediného společníka je to poměrně zřejmé, ale stejně se v praxi pohlíží na případy, kdy je více společníků a půjčku poskytne jen jeden z nich. Poskytnutí bezúročné půjčky společníkem (společníky) společnosti tedy nemůže podléhat dani darovací. Pro úplnost si dovolím dodat, že existuje již i judikatura, podle které poskytnutím bezúročné půjčky nemůže nikdy (tedy nejen v případě půjčky poskytnuté společníkem své společnosti) dlužníkovi vzniknout jiný majetkový prospěch podléhající dani darovací - Městský soud v Praze ve svém rozsudku (čj. 38 Ca 138/98 ze dne 26. 1. 1999) uvedl:
Z dikce ustanovení § 6 odst. 1 zákona č. 357/1992 Sb. (zákon o dani dědické, dani darovací a dani z převodu nemovitostí) ... předmětem darovací daně je bezúplatné nabytí majetku na základě právního úkonu... nutno dovodit, že musí jít o bezúplatné nabytí majetku právě na základě takového právního úkonu, jehož předmětem plnění toto nabytí majetku je. Jiný majetkový prospěch ve smyslu ustanovení § 6 odst. 1 zákona č. 357/1992 Sb. tedy musí být přímo předmětem plnění z právního úkonu a nemůže jít o nějaký vedlejší produkt tohoto právního úkonu. V daném případě předmětem plnění z právního úkonu (smlouva o bezúročné půjčce ze dne 30. 9. 1996) bylo přenechání peněz věřitelem dlužníkovi a následně i závazek dlužníka tyto peníze vrátit věřiteli po uplynutí dohodnuté doby. Předmětem plnění ze smlouvy o půjčce ze dne 30. 9. 1996 tedy nebylo "prominutí placení úroku" věřitelem (dárcem) a "přijetí prominutí placení úroku" dlužníkem (obdarovaným), jak v odůvodnění žalobou napadaného rozhodnutí nesprávně dovodil správní orgán.

PŘÍPLATKY SPOLEČNÍKŮ MIMO ZÁKLADNÍ KAPITÁL

Obdobného cíle jako bezúročnou půjčkou poskytnutou společníkem lze dosáhnout úplně jiným nástrojem, kterým jsou tzv. vklady mimo základní kapitál (příplatky mimo základní kapitál). Hned na úvod je však třeba upozornit, že tento právní nástroj může mít na majetek společníka zásadně rozdílné dopady - narozdíl od půjčky nemá společnost závazek příplatek vrátit (při splnění určitých podmínek však vrácení příplatku možné je).

S účinností od 1. 1. 2001 obchodní zákoník v § 58 definuje základní kapitál jako peněžní vyjádření souhrnu peněžitých i nepeněžitých vkladů všech společníků do základního kapitálu společnosti. Dovětkem "do základního kapitálu" zákonodárce potvrzuje, že existují i jiné vklady společníků, které nezvyšují základní kapitál. Tyto jiné vklady však musí být legislativně výslovně upraveny, jinak by byly bezdůvodným obohacením společnosti anebo darem poskytnutým společnosti. Ponechámeli stranou emisní ážio a příplatek na dobrovolnou tvorbu rezervního fondu při vzniku společnosti či při zvyšování základního kapitálu, jedná se o příplatek mimo základní kapitál upravený § 121 obchodního zákoníku.

Právní úprava příplatku mimo základní kapitál doznala s účinností od 1. 1. 2001 značných změn. Před 1. 1. 2001 společenská smlouva mohla určit, že valná hromada je oprávněna uložit společníkům povinnost přispět k úhradě ztrát společnosti peněžitým plněním (obchodní zákoník ještě nepoužíval pojem příplatek mimo základní kapitál) nad výši vkladu až do poloviny základního kapitálu (tehdy nazývaného jmění). Výše příplatku jednotlivého společníka se řídila (stejně jako dnes) výší vkladů společníků.

Právní úprava účinná před 1. 1. 2001 tedy umožňovala poskytnutí příplatku mimo základní kapitál s těmito omezeními:

  • možnost uložení příplatku musela být zakotvena ve společenské smlouvě (zakladatelské listině),
  • příplatek musel být určen na úhradu ztráty (nepřipadalo do úvahy, aby byl poskytován u společnosti vykazující zisk),
  • součet uložených příplatků nesměl přesáhnout polovinu základního kapitálu (jmění), avšak z dikce nebylo zcela zřejmé, zda se limit (polovina základního kapitálu) týkal jednoho příplatku nebo úhrnu všech příplatků jednomu společníkovi uložených,
  • právní úprava neumožňovala dobrovolné poskytnutí příplatku.

S účinností od 1. 1. 2001 je situace naprosto odlišná, jak plyne ze současného znění § 121:

  1. Společenská smlouva může určit, že valná hromada je oprávněna uložit společníkům povinnost přispět na vytvoření vlastního kapitálu příplatkem mimo základní kapitál (dále jen "příplatek") peněžitým plněním nad výši vkladu až do poloviny základního kapitálu podle výše svých vkladů. Dosáhne-li výše příplatku hodnoty poloviny základního kapitálu, nelze již další příplatek uložit. O porušení této povinnosti (pokud by společník příplatek neuhradil) platí ustanovení § 113 odst. 2 až 6 (o příslušných sankcích) obdobně.
  2. Společník může poskytnout příplatek se souhlasem valné hromady, i když tak nestanoví společenská smlouva.
  3. Splnění povinnosti uvedené v odstavci 1 ani plnění podle odstavce 2 nemá vliv na výši vkladu společníka ani na výši základního kapitálu.
  4. Příplatky lze společníkům vrátit jen v rozsahu, v jakém převyšují ztráty společnosti.

Současná právní úprava příplatků mimo základní kapitál účinná od 1. 1. 2001 tedy:

  • umožňuje, aby byla společenskou smlouvou dána valné hromadě pravomoc ukládat příplatek na libovolné účely, tedy nejen na úhradu ztráty,
  • jednoznačně stanovuje, že hodnotový limit (polovina základního kapitálu) se týká i opakovaně uloženého příplatku (2. věta prvního odstavce),
  • v odstavci druhém zakotvuje možnost dobrovolného příplatku jednotlivého společníka, souhlasí-li s ním valná hromada, a to bez jakéhokoliv hodnotového omezení, bez podkladu ve společenské smlouvě, nezávisle na výši vkladu do základního kapitálu dalších společníků atd.,
  • stanovuje jediné omezení pro vracení příplatku (v případě ztráty lze vrátit jen v rozsahu, v jakém převyšují ztráty společnosti).

Příplatek podle § 121 obchodního zákoníku se s využitím v praxi zavedené účtové osnovy (naposledy závazné pro rok 2002) účtuje na účet 413-Ostatní kapitálové fondy. Obsahové vymezení účtu 413 (ostatní kapitálové vklady nezvyšující základní kapitál) v dříve závazných postupech účtování (dnes se o příplatcích mimo základní kapitál zmiňuje Český účetní standard č. 012 Změny vlastního kapitálu v bodě 3.2.1.) poněkud svádělo k dojmu, že vklady mimo základní kapitál nejsou nijak regulovány. Před 1. 1. 2001 však obyčejně nebyly splněny předpoklady dané § 121 obchodního zákoníku a nejednalo se o vklad mimo základní kapitál (jmění), ale o dar nebo bezdůvodné obohacení společnosti. Dnes lze již požadavkům § 121 obchodního zákoníku vyhovět v případě peněžitého vkladu vcelku snadno - postačuje souhlas valné hromady.

Závěrem si dovolím upozornit na významný rozdíl mezi bezúročnou půjčkou a příplatkem spočívající v zachycení závazku společnosti vůči společníkovi na straně pasiv buď v cizích zdrojích (v závazcích), nebo ve zdrojích vlastních (ve vlastním kapitálu). Rozlišujícím kritériem je, zda v okamžiku poskytnutí peněz společnost má, nebo nemá povinnost (závazek) plnění vrátit. V případě poskytnutí peněz je tedy nutné jasně deklarovat nárok společníka na vrácení peněz. Posouzení příslušného plnění jako bezúročné půjčky nemá dopad pouze do účetnictví (do vlastního kapitálu), ale i na čistý obchodní majetek (příplatek jej alespoň přechodně do vrácení zvyšuje, půjčka nikoli).

Zachycení příplatku ve vlastním kapitálu může mít vliv na posuzování ustanovení o nízké kapitalizaci podle § 25 odst. 1 písm. w) zákona o daních z příjmů. Kombinace úročených půjček poskytnutých společníky a příplatky mimo základní kapitál tak lze využít i pro daňovou optimalizaci, čemuž se budeme věnovat někdy příště v samostatném článku. V každém případě se využitím příplatku mimo základní kapitál lze vyhnout komplikací s případnou neplatností bezúročné půjčky podle § 196a obchodního zákoníku.


Klíčová slova

Komerční sdělení